Методические рекомендации можно обжаловать

Такой вывод следует из анализа Определения № 319-О, вынесенного Конституционным Судом РФ 5 ноября 2002 г. и Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866—1 (в ред. от 14 декабря 1995 г.).

В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ МНС РФ, Минфин РФ, ГТК РФ и органы государственных внебюджетных фондов вправе издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Некоторые положения методических рекомендаций, которые издаются МНС РФ по вопросам уплаты отдельных налогов, вызывают у налогоплательщиков сомнения с точки зрения соответствия закону. В этих случаях налогоплательщики пытаются оспаривать такие положения в суде с целью предотвращения возможных претензий налоговых органов.

Как следует из фабулы заявления, поступившего в Конституционный Суд РФ, организация обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с жалобой на Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Однако арбитражный суд отказал в рассмотрении жалобы, сославшись на то, что в силу п. 2 ст. 4 НК РФ Методические рекомендации не нарушают права налогоплательщиков, поскольку не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, обязательны только для подразделений МНС РФ и, следовательно, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Поскольку суд при отказе применил п. 2 ст. 4 НК РФ, организация обратилась в Конституционный Суд РФ, считая, что данная норма по смыслу, придаваемому ей арбитражным судом, нарушает право на судебную защиту, гарантированное Конституцией РФ1.

Вынося Определение, КС РФ отметил, что положения ст. 4 НК РФ не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом. Другими словами, арбитражные суды не вправе ссылаться на данную норму при отказе в принятии жалоб налогоплательщиков на подзаконные акты МНС РФ. Напротив, в порядке так называемого нормоконтроля (контроля за нормами, а не за конкретными решениями, действиями или бездействием государственных органов) суды обязаны проверять, соответствуют ли акты МНС РФ законодательству, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. КС РФ в своем Определении указал, что «при рассмотрении подобных дел суды, как следует из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в ряде постановлений, не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, — иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ».

С мнением КС РФ следует полностью согласиться, поскольку Методические рекомендации МНС РФ в силу п. 2 ст. 4 НК РФ обязательны для исполнения нижестоящими подразделениями, а значит, при проведении налоговых проверок неизбежно повлекут нарушения прав тех налогоплательщиков, которые исчислят и уплатят налоги не так, как это предусмотрено в Методических рекомендациях.

В соответствии с ч. 2 ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Из данной конституционной нормы следует, что каждый вправе принимать меры по предотвращению нарушения своих прав и свобод, в т.ч. путем судебного обжалования действий (решений) государственных органов. При этом необходимо иметь в виду положения законодательства о защите прав и свобод граждан.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866—1 к действиям (решениям), которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в т.ч. представление официальной информации. К официальной информации относятся сведения в письменной или устной форме, повлиявшие на осуществление прав и свобод гражданина и представленные в адрес государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, совершивших действия (принявших решения), с установленным авторством данной информации, если она признается судом как основание для совершения действий (принятия решений). Поскольку данные правоположения вытекают непосредственно из ст. 46 Конституции РФ, они распространяются в равной мере как на физических, так и на юридических лиц (Постановления КС РФ от 24.10.96 г. № 17-П, от 17.12.96 г. № 20-П, от 12.10.98 г. № 24-П).

Как отмечено КС РФ в Определении от 1 марта 2001 г. № 67-О, «отсутствие в действующем законодательстве прямых указаний на возможность судебного рассмотрения дел по жалобам юридических лиц на действия (бездействие) органов государственной власти не может парализовать само это право, гарантированное непосредственно Конституцией РФ».

Определение КС РФ открывает для налогоплательщиков широкие возможности по защите своих прав. Возможные претензии со стороны государственных органов можно исключить заранее, если в целях «профилактики» оспорить те или иные положения приказов, инструкций и методических указаний МНС РФ (а также Минфина РФ, ГТК РФ и органов государственных внебюджетных фондов) в суде и добиться признания их незаконными. При этом необходимо учитывать ряд важных обстоятельств.

1. В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ жалобы организаций и индивидуальных предпринимателей рассматриваются в арбитражных судах, а жалобы физических лиц — в судах общей юрисдикции. Согласно п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» от 28 февраля 2001 г. № 5 налоговые споры между налоговыми органами и нотариусами, частными охранниками и частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражных судах. Хотя, на мой взгляд, данное разъяснение ошибочно и нецелесообразно. Поэтому, несмотря на то, что данные лица налоговым законодательством приравниваются к индивидуальным предпринимателям (п. 2 ст. 11 НК РФ), жалобы им следует подавать в суды общей юрисдикции.

2. В силу ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать только законно установленные налоги и сборы. Независимо от того, когда суд признает методические рекомендации незаконными, они не порождают правовых последствий для налогоплательщиков с момента их принятия, а не с момента вступления в силу соответствующего решения суда, поскольку уже на момент принятия они не соответствовали закону. Иной подход не позволял бы добиться эффективного восстановления нарушенных прав и, следовательно, противоречил бы праву налогоплательщиков на судебную защиту, еще раз подтвержденному КС РФ в рассмотренном выше Определении.

3. Решение суда в отношении какого-либо положения методических рекомендаций имеет значение не только для конкретного заявителя, но и для всех остальных налогоплательщиков. Как показывает практика, нередко жалобы налогоплательщиков недостаточно четки и аргументированы, что может повлечь и судебные ошибки. Такие ошибки крайне сложно исправить, поэтому при подаче жалобы на методические рекомендации МНС РФ желательно прибегать к помощи юристов, положительно зарекомендовавших себя в этой области.

На основании Определения КС РФ № 319-О налогоплательщики могут попытаться оспаривать и письменные разъяснения налоговых органов, которые также затрагивают права налогоплательщиков. Ведь если налогоплательщик игнорирует подобные разъяснения, при проверке с него неизбежно будут взысканы налоги, пени и штрафы. Следовательно, разъяснения налоговых (и других уполномоченных) органов или их должностных лиц могут проверяться на соответствие налоговому законодательству. Государством такие споры должны лишь приветствоваться, поскольку налоговое законодательство по-прежнему остается сложным и противоречивым, а решение суда в этом случае будет содействовать определенности в налоговых отношениях.

И, наконец, выводы, сделанные КС РФ в вышерассмотренном Определении, граждане и организации могут использовать в спорах в сфере валютного регулирования и валютного контроля и других отношениях с государственными органами.