Подоходный налог сегодня и завтра

С 1 января 2001 года вступает в действие часть II Налогового кодекса РФ, а Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» утрачивает силу. Нормы части II НК РФ, посвященные налоговым льготам с физических лиц, претерпели некоторые, но весьма существенные изменения. В предлагаемой статье автор проводит сравнение действующих сегодня льгот по подоходному налогу с льготами и вычетами, которые начнут действовать с Нового 2001 года.

Закон о подоходном налоге с физических лиц приводит обширный перечень видов доходов, не подлежащих налогообложению, перечень лиц, имеющих право на налоговые вычеты, — и все это в одной статье, используя сложную систему подпунктов. В Части II НК РФ налоги на доходы с физических лиц регулируются главой 23, в которой льготам и различным налоговым вычетам посвящен ряд статей.

Статья 217 закрепляет виды доходов, которые вообще не облагаются подоходным налогом. В отношении же налоговых вычетов Кодекс выделяет четыре отдельные категории: стандартные (ст. 218), социальные (ст. 219), имущественные (ст.220) и профессиональные (ст. 221). Безусловно, такая форма закрепления является более удобной, и в связи с этим более доступной для восприятия.

Что же касается содержания льгот, то произошедшие преобразования можно охарактеризовать следующим образом:
— часть льгот и вычетов, закрепленных в Законе, не вошли в НК;
— некоторые существующие льготы и вычеты восприняты НК РФ в новой редакции;
— полное освобождение от налога заменено налоговым вычетом или наоборот;
— часть II НК РФ закрепила новые льготы и налоговые вычеты.

Исключенные льготы и вычеты

При рассмотрении налоговых льгот, установленных Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и не вошедших в часть II НК РФ, выявляется целая группа доходов, которые впредь будут облагаться налогом.

К таким доходам, например, относятся выигрыши по облигациям государственных займов (пп. л) п.1 ст. 3 Закона) и выигрыши по лотереям (пп. м) п.1 ст. 3 Закона).

Доходы, полученные в результате старательской деятельности (пп. с) п.1 ст.3 Закона), теперь будут облагаться подоходным налогом как от любой другой деятельности.

Работники прокуратуры, которые тоже сейчас имеют льготы в отношении своих доходов (пп. я.15) п.1 ст.3 Закона), с 1 января 2001 г. ими уже пользоваться не смогут.

В отношении студентов и иных учащихся законодатель занял жесткую позицию, упразднив освобождение от подоходного налога даже те виды доходов, которые были получены в связи с учебно-производственным процессом, за работы по уборке сельскохозяйственных культур и заготовке кормов, а также за работы, выполняемые в период каникул (в отличие от пп. р) п.1 ст.3 Закона).

Кроме того, из разряда льгот исключены суммы дивидендов, выплачиваемые предприятиями физическим лицам в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию и (или) расширение производства (пп. ю) п.1 ст.3 Закона), суммы стоимости акций или иной имущественной доли (в том числе земельных паев), полученных физическими лицами в соответствии с законодательством РФ о приватизации (пп. я.3) п.1 ст.3 Закона), а также доходы в денежной и натуральной формах, полученные членами трудового коллектива за счет льгот при приватизации соответствующего предприятия (пп. я.) п.1 ст.3 Закона).

Вместе с доходами от колхозов и совхозов исчезли и предусмотренные в отношении них льготы (пп. я.6 п.1 ст.3 Закона).

Иностранные физические лица, которые привлекались на период реализации различных целевых программ и освобожденные сегодня от уплаты подоходного налога (пп. я10) п.1 ст.3), теперь не включены в число льготных категорий.

Законодатель упразднил и налоговые льготы в отношении средств избирательных фондов кандидатов в депутаты, полученные и израсходованные на проведение избирательных кампаний и учтенные в установленном порядке (пп. я.7) п.1 ст.3), а также доходы, получаемые от избирательных комиссий членами избирательных комиссий, осуществляющих свою деятельность в этих комиссиях не на постоянной основе (пп. я.8) п.1 ст.3). Забегая вперед, следует отметить, что не нашел отражения в части II НК РФ и налоговый вычет из совокупного дохода в размере суммы, передаваемой в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты (пп. г) п.6 ст.3).

Согласно Налоговому кодексу лишаются налоговых вычетов:

— участники гражданской и Великой Отечественной войн, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан (пп.б) п.2 ст.3);

— государственные служащие, ставшие инвалидами вследствие увечья или иного повреждения здоровья при исполнении служебных обязанностей и получившие в установленном порядке единовременные пособия от государства (пп. г) п. 2. ст.3);

— лица, в отношении которых установлена причинная связь наступившей инвалидности с радиационными авариями на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок (пп. г) п.2 ст.3);

— инвалиды III группы, имеющие на иждивении престарелых родителей или несовершеннолетних детей (пп. г) п.3 ст.3);

— один из родителей, супруг, опекун или попечитель, на содержании у которого находится совместно с ним проживающий и требующий постоянного ухода инвалид с детства или инвалид I группы (пп. в) п.3 ст.3).

В то же время законодатель сохранил льготы в отношении инвалидов Великой Отечественной войны (аб.15 пп.1 п.1 ст. 218 НК РФ), лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны (аб.4 пп.2 ст.218 НК РФ), а также узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период второй мировой войны (аб.5пп.2 ст. 218 НК РФ).

Новая редакция старых льгот

Основная масса льгот и вычетов Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» вошла в часть II НК РФ в новой редакции. Эти изменения носят уточняющий и конкретизирующий характер. Так, например, п.1 ст. 217 НК РФ помимо государственных пособий предусматривает освобождение от налогообложения иных выплат и компенсаций.

Или п.14 ст. 217 НК РФ, который в отличие от пп. ш) п.1 ст.3 Закона расшифровывает понятие сельскохозяйственной деятельности членов крестьянско-фермерского хозяйства.

Большое внимание в новой редакции уделяется порядку предоставления документов, необходимых для получения той или иной налоговой льготы или вычета. Примером может служить закрепленный в аб.3 пп.2 п.1 ст.220 НК РФ порядок предоставления имущественного вычета при строительстве или приобретении жилого дома или квартиры. При этом в отличие от действующего сегодня закона закреплена возможность распределения имущественного налогового вычета между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо по их письменному заявлению (в случае приобретения имущества в общую совместную собственность).
Кроме того, интересной представляется позиция законодателя в отношении размеров налоговых вычетов, установленных в части II НК РФ. Если раньше Закон отталкивался от размера минимальной оплаты труда (5-кратный МРОТ, 3-кратный МРОТ и т.д.), то часть II НК закрепляет четко установленный размер налогового вычета (3000 руб., 500 руб., 400 руб. и т.д.). Учитывая нестабильность современных экономических условий, сопровождающуюся ростом инфляции, подобное нововведение кажется несколько несвоевременным.

Трансформация в налоговый вычет

Следующим моментом, характеризующим преобразования налоговых льгот, является трансформация полного освобождения от налога в налоговый вычет. Примером этого может служить льгота в отношении дохода, получаемого от продажи какого-либо имущества (пп. т) п.1 ст. 3 Закона), которая с нового года частично преобразуется в налоговый вычет (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ).

При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, т.е. этот доход полностью освобождается от налогообложения. В случае же, когда продаваемое имущество находилось в собственности менее пяти лет и менее трех лет (в зависимости от вида имущества), предоставляется только лишь вычет в размере 1 000 000 рублей и 125 000 рублей соответственно.

Новые льготы и вычеты

Наконец, последними изменениями, представляющими интерес в отношении налоговых льгот, являются льготы, впервые предусмотренные частью II НК РФ. Изменяющиеся экономические отношения формируют новую политику в области налогового законодательства и создают необходимость не только в изменении уже существующих норм, но в разработке и принятии определенных новшеств, позволяющих наиболее адекватно регулировать возникшие изменения.

Подпунктами 21 и 26 ст. 217 части II НК РФ закреплено полное освобождение от налогообложения сумм, выплачиваемых организациями и (или) физическими лицами на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, детей-сирот в возрасте до 24 лет, а также доходов от благотворительных фондов и религиозных организаций, зарегистрированных в установленном порядке, получаемых детьми- сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума.

Частью II НК РФ в число доходов, освобождаемых от уплаты налога, также включены выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, и выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий (п. 31 ст. 217 НК РФ).

Ко всему прочему не облагаются налогом суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п.10 ст. 217 НК РФ).

На практике часто возникает вопрос, влечет ли переоценка основных фондов хозяйственных обществ или организаций получение физическим лицом налогооблагаемого дохода в виде дополнительно полученных им акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале. Пункт 19 ст.217 НК РФ признал полученную таким образом выгоду доходом, однако справедливо освободил физических лиц — акционеров от уплаты подоходного налога.

Помимо прочего законодатель устранил определенную несправедливость в отношении лиц, передающих найденные ими клады в собственность государства. Пункт 23 ст.217 НК РФ освобождает данных лиц от уплаты налога с вознаграждения за передачу клада в государственную собственность.

Возвращаясь к налоговым вычетам и закрепленной по отношению к ним в части II НК РФ классификации, заметим, что в большей степени нововведения нашли свое отражение в социальных и профессиональных вычетах.

Вычеты в размере фактически произведенных затрат, но не более 25 000 рублей, предусмотрены пп. пп. 2 и 3 п.1 ст.219 из сумм, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение или обучение своих детей в возрасте до 24 лет, а также за услуги по своему лечению или лечению супруга, родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет.

Что же касается профессиональных налоговых вычетов, то, как это следует из самого названия, речь в данном случае идет об отдельных категориях налогоплательщиков.

Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, а также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном законодательством порядке частной практикой, имеют право на профессиональные налоговые вычеты в размерах, фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Кроме того, из налогооблагаемой базы указанных категорий лиц могут быть вычтены суммы налога на имущество физических лиц, если это имущество непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности (абз.1, 2 п.1 ст. 221 НК РФ).

Необходимо также отметить, что в соответствии с п.24 ст.217 НК РФ доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, вообще освобождаются от налогообложения. По сути, конечно, Налоговый кодекс повторил уже существующую в законодательстве норму, но закрепленную не в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц», а в другом акте.

К категориям, имеющим право на профессиональный вычет, относятся также налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п.3 ст. 221 НК РФ).

В том случае, если налогоплательщик не в состоянии подтвердить свои расходы, применяются размеры вычета, установленные законодателем (абз.3 п.1 и абз.2 п.3 ст.221 НК РФ).

Таким образом, налоговые льготы существенно изменились. Нормы о льготах приобрели определенную классификацию, что делает их более удобными для восприятия. Прослеживается тенденция к усилению социальной направленности льгот.